Amtlicher Leitsatz:

Der Erwerb der Todesfallleistung ist nicht als Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einzuordnen. Die hier vorliegende Übertragung der Versicherung ist keine Schenkung auf den Todesfall, da sie unbedingt erfolgte und die Versicherungsnehmerstellung sofort erlangt wurde. Der Erwerb der Todesfallleistung erfolgte vielmehr durch Schenkung unter Lebenden gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wobei die Schenkungsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden ist.

FG Münster (3. Senat), Urteil vom 13.09.2018 - 3 K 2766/16 Erb

ErbStG §§ 3 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1a

I. Einführung

Die Entscheidung befasst sich mit der steuerrechtlichen Erfassung der Auszahlung einer Todesfallleistung aus einem Vertrag über eine Rentenversicherung mit lebenslanger Todesfallabsicherung als Erwerb von Todes wegen.

Die Kläger sind Erben der im Jahr 2016 verstorbenen Lebensgefährtin des bereits 2012 verstorbenen Erblassers.

Der Erblasser schloss mit einer Versicherung einen Vertrag über eine Rentenversicherung mit lebenslanger Todesfallabsicherung bei einmaliger Beitragsleistung. Nach den dazu ergangenen Allgemeinen Versicherungsbedingungen ist die Versicherung zur Zahlung der Rente und der Todesfallleistung verpflichtet. Die Auszahlung erfolgt an den Versicherungsnehmer bzw. dessen Erben. Kündigung und Rückforderung des Einmalbetrages sind nicht möglich. Versicherungsnehmer und versicherte Person war der Erblasser. Laut Rentenantrag war seine Lebensgefährtin als Bezugsberechtigte benannt.

Im Jahr 2011 übertrug der Erblasser die Versicherung unentgeltlich auf seine Lebensgefährtin, die in seine Stellung als Versicherungsnehmer eintrat und fortan die Rentenzahlungen bezog. Versicherte Person blieb der Erblasser. Nach seinem Tod stellte die Versicherung die Rentenzahlungen ein und zahlte der Lebensgefährtin des Erblassers einen Betrag als Todesfallleistung einschließlich Überschussbeteiligung aus.

Nach dem Tod des Erblassers gab die Lebensgefährtin, die nicht Erbin geworden war, beim Finanzamt eine Schenkungssteuererklärung und auch eine Erbschaftsteuererklärung ab. Als Schenkung erklärte sie die Rentenzahlungen, die sie seit der Übertragung des Versicherungsvertrages erhalten hatte. In der Erbschaftsteuererklärung erklärte sie das aufgrund von Verträgen zugunsten Dritter an sie ausgezahlte Bankguthaben als Erwerb und die Schenkung der Rentenzahlungen als Vorerwerb. Die Todesfallleistung der Versicherung hielt die Lebensgefährtin dagegen weder für schenkungs- noch für erbschaftsteuerbar.

Nachdem das Finanzamt die Todesfallleistung zunächst als Schenkung unter Lebenden zusammen mit den Rentenzahlungen besteuert und bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer als Vorerwerb erfasst hatte, änderte es die Schenkungssteuerfestsetzung dahingehend ab, dass die Auszahlung der Todesfallleistung nicht mehr als Schenkung erfasst wurde.

Dann setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer fest und berücksichtigte dabei die Todesfallleistung der Versicherung als Erwerb gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG).

Mit der Klage verfolgen die Erben der Lebensgefährtin das Begehren weiter, die Erbschaftsteuer ohne Erfassung der Todesfallleistung der Versicherung festzusetzen. Eine Schenkung auf den Todesfall sei - auch in der Form eines Vertrages zugunsten Dritter - nicht gegeben. Durch die Übertragung des Versicherungsvertrages seitens des Erblassers an seine Lebensgefährtin sei auf diese nicht nur das Bezugsrecht, sondern auch die Versicherungsnehmereigenschaft übergegangen. Sie habe damit alle Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag bereits bei der Übertragung im Jahre 2011 erworben, so dass die Schenkung vollzogen gewesen sei.

Die Kläger beantragen, den Erbschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass die durch die Versicherung ausgezahlte Leistung aus der Rentenversicherung nicht der Erbschaftsteuer unterliegt, hilfsweise der Besteuerung den Rückkaufswert zugrunde zu legen, weiter hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

II. Problem

Das FG Münster erachtete die Klage als nicht begründet.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid sei rechtmäßig und verletze die Kläger nicht in ihren Rechten.

Der Erwerb der Todesfallleistung sei nicht als Erwerb i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einzuordnen. Der Erbschaftsteuer unterliege nach dieser Vorschrift der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 Bürgerliches Gesetzbuch). Eine solche liege vor, wenn das Schenkungsversprechen unter der Bedingung erteilt wird, dass der Beschenkte den Schenker überlebt. Die Übertragung der Versicherung sei danach keine Schenkung auf den Todesfall, da sie unbedingt erfolgte und die Lebensgefährtin des Erblassers die Versicherungsnehmerstellung sofort erlangte.

Der Erwerb der Todesfallleistung sei vielmehr durch Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfolgt, wobei die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden sei.

Der Schenkungsteuer unterliege gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Die Steuer entstehe in diesen Fällen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit Ausführung der Zuwendung. Bei der Übertragung einer Versicherungsnehmerstellung, wie im vorliegenden Fall, sei das grundsätzlich der Zeitpunkt, zu dem der Zuwendungsempfänger in die Versicherungsnehmerstellung einrückt.

Jedoch könne der Zeitpunkt der Steuerentstehung auch gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG hinausgeschoben sein. Die Regelung sei nicht auf Fälle des Erwerbes von Todes wegen beschränkt. Der BFH habe in seinem Urteil vom 21.04.2009 (BStBl. II 2009, 606) ausgeführt, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sei als eigenständige Regelung der Steuerentstehung bei Schenkungen unter Lebenden allein deshalb erforderlich gewesen, weil die Steuerentstehung, anders als regelmäßig beim Erwerb von Todes wegen, nicht an den Tod des bisherigen Vermögensinhabers anknüpfen könne. Daraus folge aber nicht, dass § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Bedeutung einer lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG zukomme. Auch bei Schenkungen unter Lebenden könnten sich dieselben Problemlagen, die in § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG angesprochen seien, ergeben. Insoweit sei § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG als lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen. Denn § 1 Abs. 2 ErbStG bestimme, dass die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen auch auf Schenkungen unter Lebenden anzuwenden seien, soweit nichts anderes bestimmt sei.

Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auf den vorliegenden Fall ergebe sich, dass die Lebensgefährtin des Erblassers mit der Einräumung der Versicherungsnehmerstellung eine unentgeltliche Zuwendung erhalten habe, für die bezüglich der Todesfallleistung in die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden sei. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG entstehe die Schenkungsteuer, abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche erst mit dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses.

Zivilrechtlich liege eine Betagung vor, wenn eine Forderung bereits entstanden und lediglich ihre Fälligkeit hinausgeschoben ist. Nach der Rechtsprechung des BFH betreffe die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG jedoch nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind. Vielmehr folge aus der bewertungsrechtlichen Behandlung (§ 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 3 BewG) noch nicht fälliger Forderungen, dass die Schenkungsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsprechend bereits mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entstehe. In diesen Fällen sei ein Bereicherungszustand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eingetreten und dessen Wert auf den Stichtag - ggfs. unter Abzinsung - festzustellen. Anders seien jedoch diejenigen betagten Ansprüche zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. In diesen Fällen entstehe die Steuer (ebenso wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung) erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit des Anspruchs führt (vgl. BFH, Urteile vom 16.01.2008 II R 30/06, BStBl. II 2008, 626, und vom 07.10.2009 II R 27/07, BFH/NV 2010, 891).

So liege der Fall hier. Denn die Fälligkeit der Todesfallleistung der Versicherung sei an den Tod des Erblassers und damit an ein unbestimmtes Ereignis geknüpft, so dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG auf den Tod des Erblassers hinausgeschoben war.

Letztlich handele es sich - gekleidet in ein Versicherungsprodukt - um eine Kapitalforderung des Erblassers, die durch die Rentenzahlungen verzinst werde und die durch die Übertragung der Versicherungsnehmerstellung auf die Lebensgefährtin im Wege der Schenkung übergegangen sei. Der BFH habe in seinem Urteil vom 21.04.2009 II R 57/07 darauf hingewiesen, dass gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 12 Abs. 3 BewG noch nicht fällige Forderungen nur dann sofort mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen seien, wenn die Fälligkeit zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt eintritt. Anders seien diejenigen Forderungen zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. Hier versage § 12 Abs. 3 BewG, weil es an einem bestimmten Zeitpunkt für den Eintritt der Fälligkeit fehle und damit die Berechnungs- oder Schätzungsgrundlagen für eine Abzinsung oder den Ansatz eines niedrigeren Werts als des Nennwerts (§ 12 Abs. 1 BewG) nicht vorhanden seien.

Aus diesen Gründen könne auch nicht die von der Versicherung garantierte Todesfallleistung (im Hilfsantrag als Rückkaufswert bezeichnet) als Erwerb erfasst werden.

Der Beklagte habe die Besteuerung der Leistung aus der Lebensversicherung durch den hier angefochtenen Bescheid auch rechtswirksam umgesetzt. Der Bescheid sei nicht deshalb nichtig, weil der Beklagte den Erwerb der Todesfallleistung der Versicherung durch die Lebensgefährtin des Erblassers als Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zusammen mit den weiteren Zuwendungen von Todes wegen erfasst hat.

Im vorliegenden Fall ging der Senat davon aus, dass es sich bei der Auszahlung der Todesfallleistung aus der Versicherung nicht um einen eigenständigen Erwerb handelt, so dass der Beklagte die Steuerfestsetzung für diese Zuwendung im angefochtenen Bescheid zusammen mit den anderen Zuwendungsgegenständen, die die Lebensgefährtin des Erblassers von Todes wegen erhalten hat, vornehmen konnte.

Der eigenständige Erwerb fasse alle aus demselben steuerpflichtigen Vorgang stammenden, an denselben Erwerber gelangenden Erwerbe im Sinne von an diesen gelangenden Vermögensgegenständen oder Schulden in sich zusammen. Sei ein Hinterbliebener zugleich Erbe, Vermächtnisnehmer und Begünstigter aus einem Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall, so erhalte der Erwerber mit dem Empfang dieser Vorteile auf den Todestag des Erblassers einen Erwerb (vgl. Meincke/Hannes/Holtz Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, § 10 Rz. 10.). Ein Erwerb bzw. eine einheitliche Zuwendung sei auch dann gegeben, wenn in einem einheitlichen Schenkungsversprechen mehrere Vermögensgegenstände mit einem übereinstimmenden Steuerentstehungszeitpunkt zugewendet werden (vgl. Götz in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 14 Rz. 49). Hauptkriterien für die Annahme eines einheitlichen Erwerbs seien danach ein einheitlicher Erwerbsgrund - nämlich der Tod des Erblassers oder ein einheitliches Schenkungsversprechen - und ein einheitlicher Steuerentstehungszeitpunkt.

Bei der vorliegenden Gestaltung des Lebensversicherungsvertrags bestehe im Hinblick auf die vorgenannten Merkmale die Besonderheit, dass es sich um eine Schenkung unter Lebenden handelt, die allerdings bezüglich des Zuwendungsgegenstandes Todesfallleistung und bezüglich des dafür maßgeblichen Steuerentstehungszeitpunkts an den Tod des Erblassers anknüpft. Das rechtfertige es, davon auszugehen, dass die Zuwendung der Todesfallleistung zusammen mit den anderen durch die Lebensgefährtin des Erblassers von Todes wegen erworbenen Vermögensgegenständen einen einheitlichen, der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb bildet.

Soweit der Beklagte die Zuwendung der Todesfallleistung im streitgegenständlichen Bescheid als Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bezeichnet habe, macht dies den Bescheid nicht nichtig. Es handelt sich lediglich um eine rechtsfehlerhafte Begründung der Steuerfestsetzung. Die Steuerfestsetzung selbst sei aus den vorgenannten Gründen jedoch rechtmäßig.

Die Revision wurde zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

III. Fazit

Der Berücksichtigung erbschafts- und schenkungssteuerrechtlicher Fragen kommt in der Nachlassplanung eine erhebliche Bedeutung zu.

Die vorliegende Entscheidung beschäftigt sich mit der Übertragung eines Lebensversicherungsvertrags zu Lebzeiten des Erblassers. Hierbei handelt es sich um eine Schenkung unter Lebenden, die aber bezüglich des Zuwendungsgegenstands der Todesfallleistung und des dafür maßgeblichen Steuerentstehungszeitpunktes an den Tod des Erblassers anknüpft.

Der Erwerb der Todesfallleistung war somit nicht als Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einzuordnen, sondern vielmehr als Schenkung unter Lebenden gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dies lag darin begründet, dass es sich bei der Übertragung der Versicherung um keine Schenkung auf den Todesfall handelt, da sie unbedingt erfolgte und die Versicherungsnehmerstellung sofort erlangt wurde. Die Schenkungsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG entstand jedoch erst mit dem Tod des Erblassers.

Rezension des Urteils des FG Münster v. 13.09.2018 - 3 K 2766/16 Erb „Erbschaftssteuer / Todesfallleistung / Rentenversicherungsvertrag", in: FuR - Familie und Recht - Zeitschrift für Fachanwalt und Familiengericht, Nr.3 März 2019, S.178 ff